会计师虚假陈述与勤勉尽责的认定

　　中国证监会在《关于XX会计师事务所违反证券法规行为的处罚决定》中往往提到：某某所在工作中末勤勉尽责行为违反了《股票发行与交易管理暂行条例》第十八条（或第三十五条）的规定，构成了《股票条例》第七十三条所述的行为。这里“第73条所述的行为”实际上指的是“虚假陈述”行为，第18条和第35条规定了会计师事务所等中介机构及从业人员在执业过程中应尽的职责，即所谓的“勤勉尽责”。为了提高审计质量，会计师应该十分清楚地了解虚假陈述和勤勉尽责。并在审计工作中切实做到勤勉尽责。

　　一、会计师事务所虚假陈述行为的认定

　　我国《禁止证券欺诈行为暂行办法》将虚假陈述行为概括为“对证券发行、交易误导及其相关活动的事实、性质、前景、法律等事项作出不实、严重误导或者还有重大遗漏的，任何形式的虚假陈述或者诱导。”《办法》所说的“不实、严重误导或重大遗漏”是对虚假陈述行为形态的分类，即把虚假陈述分为三种形态：不实型陈述、误导型陈述和遗漏型陈述。

　　（一）不实型虚假陈述

　　不实陈述是指在证券发行、交易和相关其他活动中捏造事实和误认为事实而加以公开的虚假陈述。不实陈述是一种积极的虚假陈述行为。不实陈述的特点是：（1）信息公开义务人就有关事实作出了公开陈述；（2）该公开信息中有不真实成分，可能是恶意虚构，也可能是过失误认；（3）该不实陈述确实可能影响投资决定。不实陈述的方式很多，尤以在财务报表中出现不实陈述为常见。财务报表虚构事实主要有下述几类：（1）虚增资产负债比例，虚构公司偿债能力；（2）虚构投资者权益，夸大公司实力；（3）虚报盈利虚构投资价值；（4）虚构成本费用率，夸大公司效益。除上述方法外，还可能有多报营业收入，虚构营业资本周转率，高估无形资产，夸大公司信用等手段进行财务报表方面的虚假陈述。

　　例：东北药公司在编制1996年财务报表时，违反《企业会计准则》和《股份制试点企业会计制度》的规定，把本该作为费用处理的2128万元税金转入产成品成本，留待下年处理，将公司亏损虚构为盈利1，995万元。沈阳会计师事务所在对东北药公司1996年财务报表进行审计时，发现该公司违反国家财务规定，将亏损虚报为盈利1，995万元，但该事务所对上述虚假陈述予以掩盖，出具了含有严重虚假内容的无保留意见的审计报告。该所被处以警告并罚款30万元，签字会计师被处警告。

　　（二）遗漏型虚假陈述

　　遗漏是信息公开义务人在证券发行、交易和相关其他活动中应公开信息而未予公开的虚假陈述。根据主现状态可分为过失遗漏，又称疏漏；故意遗漏，又称隐瞒。遗漏是一种消极虚假陈述，其特点是：（1）信息公开义务人有义务公开该遗漏的信息； （2）信息公开义务人故意或过失未予公开；（3）该遗漏信息确实可能影响投资者的投资决定。遗漏型陈述客观上又可分为两种情况：一是部分遗漏，法定应公开的信息未予完全公开，仅公开了其中一部分，此种情形在美国证券法上又称半真陈述（half truths）；二是完全遗漏，法定应予公开的信息未予公开，使公众不知有其事。

　　例：原德阳会计师事务所（以下简称“原德阳所”，已于1999年初改制为君和所）、君和所在1996至1998年年度审计中，对西藏圣地股份有限公司（以下简称“西藏圣地”）的第一大股东四川经济技术协作开发公司（以下简称“四川经协”）虚假出资1642万元一事求予关注，也未在相应的年度审计报告中予以说明；在1996至1999年度审计中，对西藏圣地账上已反映出的四川经协末缴付333.5万元公司职工股款未予关注，也未在相应的年度审计报告中说明。该所被处以警告，并罚款10万元；签字会计师各罚款3万元。

　　（三）误导型虚假陈述

　　误导型虚假陈述是介于不实陈述和遗漏陈述之间的虚假陈述类型。不实陈述的特征在于捏造事实并且公开，遗漏陈述的特征是应公开的信息未予公开。误导型虚假陈述是介于此两者之间的中间状态，通常是公开义务人对应公开事实有所公开，但是公开该信息的表述或有语句的模糊歧义，或半真半假等，在后果上造成了阅读该公开文件的公众有多种理解或有与事实完全不同的理解。信息公开的实现标准之一是公开信息的易解性。可以说公开的信息是公开义务人对事实的提炼，信息公开义务人有义务用精练简易的语句把事实的全部向公众说明，公开义务人应谨慎履行义务，避免陈述引人误解。误导型虚假陈述的特征是：（1）公开义务人公开了应公开的事实；（2）表述公开事实的语句在理解上有模糊歧义或与事实不符；（3）已公开的陈述导致投资者误认为所公开的信息就是该事实的全部；（4）该误导性信息确实可能影响投资者的投资决定。误导型虚假陈述的类型有：（1）语义模糊歧义型，这种陈述使公众有不同理解；（2）语义难以理解型，这种陈述的语句艰涩难懂，虽从文义上看是正确的，但对于一般投资公众而言则不知所云，不可理解；（3）半真陈述型，即部分遗漏型，这种没有表述事实全部情况，遗漏了相关条件，误导投资者。此种陈述以遗漏的方式致人误解，故亦可纳入误导型虚假陈述。半真陈述与不实陈述一样有害。

　　例：成都蜀都会计师事务所：一、出具有严重虚假内容的财务审计报告：成都红光实业股份有限公司在其股票发行上市过程中，通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规账务处理等手段，隐瞒该公司 1996年度亏损10，300万元的事实，并虚报盈利5，400万元。二、出具含有严重误导性内容的盈利预测审核意见书：该所在接受委托对红光公司编制的 1997年盈利预测文件进行审核时，在本对红光公司盈利预测的基本假设、所选用的会计政策和预测方法等基本要素进行任何测试的情况下，即出具盈利预测审核意见书，对投资者和社会公众产生了严重误导。被该所没收30万元，并罚款60万元；该所停止从事证券业务三年；认定签字会计师永久性不得从事任何证券业务。

　　二、会计师事务所勤勉尽责的认定

　　审计失败，一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况，却仍发表不恰当的意见。审计失败可能来自于错误或舞弊，或两者兼而有之。 1996—2000年14起审计受罚例子的共性是出具虚假的审计报告，即发表不恰当的审计意见。我国会计职业界有一种观点，即使审计出现失败，但会计师如果已尽应有职业关注，就应当予以免责，判断会计师是否已尽职业关注的标准是独立审计准则。而法律界有些人士认为：如果遵循行业准则就可以避开法律责任，那么每个行业都可以制定这种准则，言下之意，每个行业都可以通过制定有利于自己的准则来逃避应当承担的法律责任。这当然是会计职业界所不能接受。问题的关键是应有的职业关注如何认定，是否可以以现行的审计准则为标准？

　　（一）超前的审计准则不能作为认定职业关注的标准

　　审计职业的存在是以公众的需求为前提的，因此，公众对审计责任的认定标准具有决定权。但是，审计责任的认定标准如果太高，审计人员承担的责任太大，以至于职业界提供审计服务的期望收益为负数时，职业界将会采取不提供服务行动。此时，职业界的收益为零，而公众的收益为负数，小于职业界提供服务时的收益。有两个例子可以给予支持。在认定第三者责任中确立了厄特马斯主义的著名法官卡多佐（Cardozo）认为，错误陈述者对第三者承担法律责任的条件必须是事先知道特定的对象，在缺乏这一条件的前提下，追究审计人员对第三者的过失责任，就会使审计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任，这样就会使审计人员承担很大的风险而阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。另一个可以给予支持的是莫茨和夏拉夫在讨论防范舞弊时对保险和审计职业的比较：保险“对个别公司而言，也许能保证减少损失，但是，对整个企业界来说，它只不过是损失的扩散而已”；而审计“似乎能向经济社会提供重要的社会服务（注：指防范舞弊）。而且，这种社会服务显然有许多历史先例可援。”

　　笔者认为，从法理上，不应将超前的审计准则作为衡量注册会计师是否出现职业过失的标准，理由如下：

　　民法意义上的“合理注意义务”是针对行为人的主观方面而言的，评判有无过错的标准应当是公允的、客观的和普遍适用的，按照公平原则，一般应以普通公众的认识水平和条件为准绳，简而言之，如果会计师“做了不该做的事”（作为）或者“该做的事没有做”（不作为），都可以认定其有末尽合理的注意义务。判断会计师是否出现职业过失应从以下三方面进行：1、是否拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展。审计人员应能达到社会平均的技术熟练程度；采取一切手段获取对被审情况的了解；根据时代的发展和变化，熟悉新的审计领域，不断更新审计技术，保证所采取的审计程序能最好地符合实务要求。2、是否能作出相当于社会平均水平的判断。具有充分的判断力是职业区别于非职业的特征之一。审计工作中需要大量的职业判断，如审计程序的恰当运用，审计风险和重要性水平的估计以及披露方式的适当选择等。谨慎执业者的判断是知识、经验和直觉作用于大脑思维的结果，而不是主观的盲断、武断。在运用其判断时，他能合理预见到可能给他人带来的危害。他也会出现判断错误，但他只对雇主承担过失、不忠和不实的责任，不承担纯粹由于判断失误而造成损失的责任。3、是否在人格方面代表担不超越社会一般水平。谨慎的执业者能保证勤勉、认真地履行职责，力戒疏忽大意和言行不忠，知道盲目采取行动的风险。但他不是尽善尽美之人，“他犯错误，他也自私，他还会害怕，但这些缺陷均体现了社会通常的行为标准。公共社会的任何方面均不一定反映了称作慎重的东西。习惯本身也许就是过失。

　　对比中国现行的独立审计准则，我们不难发现它的超前导致要求中国会计师作出超过社会平均水平的判断，而且要求会计师在人格方面也要超越社会一般水平。如果以现行的独立审计准则作为中国会计师职业过失的认定标准，无疑超过了“社会一般水平”，从而使中国会计师责任过重。

　　（二）机械执行审计准则不能认定为已尽职业关注

　　独立审计准则是规范注册会计师执业的行为准则，是注册会计师发表审计意见的客观依据。在中国，独立审计准则具有法律效力，要求注册会计师在执行审计业务时要严格遵循独立审计准则，严格遵循审计准则实际上是要求注册会计师“有法必依”，注册会计师在执行审计程序时，如果偏离审计准则的规定，则在法律上构成 “违法”。但由于审计准则固有的局限性，注册会计师在执行审计程序时，根据准则的有关规定无法取得充分的审计证据时，注册会计师可根据实际情况偏离审计准则，但要符合审计准则的精神，这个精神就是“要保持应有的职业关注”，“应有职业关注”的标准界定仍面临比较大的困难，因为这个标准不是一成不变的，而是随着社会要求变化和审计能力的提高而改变，应有职业关注的标准。一方面具有相对稳定性和权威性，但另一方面又具有多样性、模糊性以及动态性。我们认为应有的职业关注的标准应从两方面把握：一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准；二是对“事”的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。

　　“谨慎执业者”的标准是：

　　1、拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同步发展；

　　2、能作出相当社会平均水平面的判断；

　　3、在人格方面代表但不超越社会一般水平；

　　执业的标准是：

　　1、熟悉被审查的客户，包括该客户的经营方式、行业环境、同行竞争等；

　　2、通过询问和其他方式检查客户的内部控制制度；

　　3、获得客户的财务与会计问题相关的、而且容易收集的知识；

　　4、对异常事项和不熟悉情况作出积极反应；

　　5、设法排除对重要的舞弊和差错所持的合理怀疑；

　　6、应认识到检查其助手工作的必要性，并在充分理解其重要性的基础上进行这种检查。

　　笔者认为，在我国，基本审计准则应是执业的‘精神“，不可违背；但具体审计准则可以偏离。目前我国不管是基本准则还是具体准则，都由财政部颁发，这种准则制定模式会导致”合法但不合理，合理但不合法“的现象，这也是我国法律存在的普遍现象。强制要求注册会计师在执行审计程序时要严格遵循审计准则，会导致 ”审计过度“与”审计不足“，如一些账户金额不大，存在错弊概率小，这时按照重要性原则，注册会计师可以省略部分审计程序，但注册会计师为了保证审计程序的完整性，或者说是严格遵循审计准则，还是不敢省略不必要实施的审计程序；有些审计程序在实务中由于得不到客户和社会的配合与支持，无法进行或进行效果不理想，这时根据职业判断没必要进行该程序，但准则规定要执行该程序，注册会计师也不敢省略，实务中大量存在无效的审计程序或形式的审计程序，这导致审计效率和效果都不好。审计过度只是成本的损失，而审计不足则会导致审计失败，即使是具体审计准则，对第一个事项的审计要求也都是比较抽象的，准则指南相对较具体，但在实务中仍不能满足实际需要，这时需要注册会计师根据实际情况增删审计程序，以取得充分的审计证据。在通过常规审计程序发现客户存在错弊、违规行为时，这时适用的审计程序往往是非常规审计程序，而非常规审计程序在准则及其指南中往往难于见到。